Политика в области системы финансовой отчетности и контроля над финансово-экономической деятельностью современных предприятий и бизнеса ежегодно пересматривается и меняется. Подобные тенденции, в первую очередь, обоснованы необходимостью периодического повышения качества всех бизнес-процессов, бухгалтерской отчетности, а также ужесточением требований со стороны финансовых регуляторов и действующего законодательства с целью достижения прозрачности современного бизнеса в целом.
Стандарт IFRS 16, посвященный аспектам контроля и представления предприятиями информации о финансовых операциях и отчетности, связанной с арендой имущества, в этом смысле, не является исключением.
В частности, в новой редакции, вступившей в силу в начале текущего года, данный стандарт претерпел ряд существенных изменений в части касающейся порядка заключения арендных договоров и их отражения на балансе предприятий, а также в части перечня требований и обязанностей, предъявляемых арендодателям и арендаторам.
Общие тенденции
Ключевые изменения Стандарта IFRS 16 в первую очередь коснулись именно арендаторов.
Например, одним из принципиальных нововведений является появление у арендатора обязанности корректно отражать расходы, связанные с заключением договоров операционной аренды на балансе, учитывая как аспекты отражения основных средств, получаемых по лизинговым соглашениям, так и аспекты отражения активов в форме права пользования (ROU).
Вместе с тем, требования, предъявляемые этим стандартом в новой редакции, в некоторых случаях действительно могут быть признаны несущественными, а их применение не составит сложностей специалистам в области бухгалтерского и финансового учета для формирования соответствующей отчетности на практике.
Однако новые положения стандарта IFRS 16 влекут за собой целый спектр дополнительных проблем и рисков, например, сопряженных с особенностями процедуры обесценения активов в форме права пользования, требования к реализации которой также предусмотрены еще одним стандартом МСФО, а именно – IAS 36 «Обесценение активов».
Аспекты применения новой редакции Стандарта IFRS 16 на практике
Безусловно, применение новых положений на практике не должно идти вразрез с требованиями других стандартов МСФО.
Именно поэтому данному аспекту следует уделить особенное внимание далее.
Сегодня некоторые специалисты могут задаться правомерным вопросом: «При появлении принципиально новых активов предприятия, связанных с арендой, следует ли отныне предварительно проверять их на обесценение с тем, чтобы соответствовать новым требованиям МСФО?».
Ведь, действительно, согласно основным положениям стандарта IFRS 16 любой актив в форме права пользования действительно должен подвергаться данной процедуре, что подтверждает справедливость данного вопроса.
На практике процедуры обесценения признанных арендаторами и арендодателями активов в форме права пользования связанных с арендой отчасти похожи, что предусмотрено требованиями другого стандарта МСФО — IAS 17. Более того, подобные активы имеют все признаки нефинансовых активов, а, следовательно, требования к процедуре их отражения в отчете о финансовом положении предприятий предусмотрены стандартом 36 «Обесценение активов».
Особенности применения Стандарта МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»
Конечно, каждое существующее правило предполагает наличие исключений, поэтому предварительному тестированию или проверке должны подвергаться не все активы предприятия, связанные с арендой, однако для большинства случаев подобное утверждение более чем справедливо.
Однако существует ряд исключений, о которых целесообразно упомянуть далее.
Допустим, арендатор принял решение об использовании в целях учета арендных активов и инвестиционной недвижимости модель справедливой стоимости. Очевидно, в этом случае он должен руководствоваться положениями стандарта МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость». При этом учет активов в форме права пользования должен также проводиться в соответствии с этой же моделью.
Справедливости ради приведем еще один пример. Некоторые активы в форме права пользования имеют все признаки основных средств, а, следовательно, учет таких активов арендатором должен производиться в соответствии с положениями стандарта МСФО 16. При этом арендатор в таком случае имеет право использовать эту модель учета в отношении всех подобных активов предприятия даже не связанных с арендой.
Особенности практического применения Стандартов МСФО
Предполагаем, что все изложенное выше может окончательно запутать специалистов в области бухгалтерского и финансового учета, и поэтому далее мы подробнее затронем данный аспект, а также изложим принципы применения новых положений на практике.
В целом, требования Стандарта МСФО 36 распространяются как на финансовые обязательства предприятия, так и на его активы. Следовательно, проверка на обесценение активов в форме права пользования является обязательной процедурой.
При этом не каждый подобный актив способен самостоятельно генерировать финансовые потоки. Зачастую, на балансе предприятия может быть сразу несколько таких активов, которые лишь в совокупности способные сформировать такой поток. Следовательно, речь идет о группе активов генерирующих доход предприятия. Возникает справедливый вопрос: «Как именно следует проверять группу таких активов на обесценение?».
С одной стороны, было бы логичным предположить, что следует проводить проверку на обесценение всей группы активов в форме права пользование одновременно.
Однако на практике даже в этой ситуации бухгалтерия должна производить процедуру проверки на обесценение и учет балансовой стоимости таких активов, являющихся частью общей группы, по отдельности.
Есть ли решение?
Что же делать с арендными обязательствами в таких случаях? Ведь при наличии целой группы активов генерирующих доходы предприятия по логике должен производиться учет возмещаемой и балансовой стоимости этой группы в целом.
Однако на самом деле однозначного ответа на данный вопрос нет.
Например, согласно положениям п. 78 Стандарта МСФО 36 в случае продажи предприятием группы активов или объектов генерирующих доход именно покупатель должен производить оценку финансовых обязательств. И, действительно, согласно действующего законодательства подобная обязанность лежит именно на арендаторе.
В таких случаях арендатору целесообразнее рассматривать возмещаемую и балансовую стоимость нескольких активов с точки зрения единого целого.
Иными словами, принятие решения предприятием о проверке арендных активов в форме права пользования и их учета в контексте наличия целой группы таких активов формирующих доход зависит от целого спектра различных факторов, начиная с особенностей правовых аспектов заключаемого договора на продажу и заканчивая его непосредственными условиями.
Выводы
Резюмируя изложенное, хотелось бы отметить, что с одной стороны стандарт МСФО 16 «Аренда» в новой редакции действительно вносит некоторые поправки, однако при его практическом применении следует учитывать и другие стандарты, использование которых сегодня также является обязательным.
Поэтому перед непосредственным применением и использованием нового стандарта мы настоятельно рекомендуем использовать комплексный подход, предполагающий предварительное изучение и оценку всех активы предприятия, как по отдельности, так и в совокупности с тем, чтобы в дальнейшем выбрать наиболее оптимальный способ их учета и отражения на балансе.
Более того, подобный подход позволит выявить именно те активы предприятия, проверка на обесценение которых является наиболее целесообразной, что даст возможность оптимизировать и в каком-то смысле автоматизировать бизнес-процессы, связанные с ведением бухгалтерского учета и с формированием финансовой отчетности на предприятии в целом.
